Die Veräußerung einer Einzelarztpraxis, eines Anteils an einer Gemeinschaftspraxis oder auch eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft hat – teils gestaltbare – steuerliche Folgen sowohl für den verkaufenden als auch für den erwerbenden Arzt. Der folgende Beitrag umfasst die Verkäufer- und die Käufersichtweise und beinhaltet einkommensteuerliche, umsatzsteuerliche und grunderwerbsteuerliche Aspekte.
Bei der Veräußerung einer Einzelarztpraxis oder von Anteilen an einer Gemeinschaftspraxis bzw. an einem Medizinischen Versorgungszentrum (kurz: MVZ) sind – neben wirtschaftlichen und rechtlichen Überlegungen – auch steuerliche Konsequenzen zu bedenken, insbesondere für den veräußernden Arzt. Im Wesentlichen werden aus einkommensteuerlicher Sicht Wertsteigerungen des Betriebsvermögens – sogenannte „stille Reserven“, d. h. noch unversteuerte Unterschiede zwischen den Buchwerten und den höheren tatsächlichen Werten (z.B. der Praxiswert in einem zulassungsbeschränkten Gebiet oder Grundbesitz im Betriebsvermögen) – nun erstmals aufgedeckt und versteuert.
Ertragsteuerliche Aspekte beim Verkauf einer Arztpraxis
Um einer Zusammenballung solcher Veräußerungseinkünfte des veräußernden Arztes mit laufenden Einkünften aus der Arzttätigkeit im Veräußerungsjahr entgegen zu wirken, hat der Gesetzgeber die Besteuerung der Veräußerung einer Arztpraxis bzw. einer Beteiligung an einer Gemeinschaftspraxis oder MVZ GbR – unter bestimmten Voraussetzungen – einkommensteuerlich begünstigt, um hierdurch ungewollte finanzielle Härten zu vermeiden (vgl. § 16 Abs. 4 Freibetrag und § 34 EStG ermäßigte Besteuerung). Bei Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (z.B. MVZ GmbH) greifen dagegen die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht; jedoch ergibt sich auch hier eine ermäßigte Besteuerung durch Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens (siehe hierzu weiter unten). Auch in anderweitigen Fällen – wie z. B. bei der Übertragung einer Arztpraxis in eine andere Rechtsform oder in eine ärztliche Kooperation gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – sind steuerliche Vergünstigungen vorgesehen, wiederum regelmäßig an enge Voraussetzungen anknüpfend.
Die Merkmale für eine (begünstigte) Praxisveräußerung im Sinne der § 16 und § 34 EStG müssen kumulativ vorliegen: Eine entgeltliche Übertragung einer (ganzen) Praxis, eines selbständigen Teils der Praxis oder eines Anteils an einer Praxis mit ihren wesentlichen Betriebsgrundlagen muss in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber in der Weise übergehen, dass der Erwerber die Praxis fortführen kann; zugleich muss die freiberufliche Tätigkeit des veräußernden Arztes beendet werden. Mit Blick auf das Erfordernis der Übertragung einer betrieblichen Einheit ist Voraussetzung, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert werden. Dazu gehören insbesondere auch die eine Praxis prägenden immateriellen Wirtschaftsgüter wie Patientenstamm bzw. Praxiswert. Weitere maßgebliche Voraussetzung für eine steuerlich qualifizierte Betriebsveräußerung ist, dass der Arzt seine mit dem veräußerten Vermögen verbundene Tätigkeit beendet. Es stellt sich in diesem Zusammenhang häufig die Frage, ob das Tätigwerden des Veräußerers in der Praxis des Erwerbers nach der Übertragung zulässig ist. Hierzu hat der Bundesfinanzhof eindeutig entschieden, dass die Steuerbegünstigung als Veräußerungsgewinn sowohl in dem Fall zu gewähren ist, dass der Veräußerer als angestellter Arzt in der Praxis des Erwerbers tätig wird, als auch dann, wenn er seine Tätigkeit für den Erwerber als freier Mitarbeiter ausübt. Eine weitere freiberufliche Tätigkeit in eigener Praxis des veräußernden Arztes gilt in der Regel als unschädlich, wenn die Fortführung der Tätigkeit in geringem Umfang erfolgt, d.h. die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachen.
Der zu versteuernde Veräußerungsgewinn ist „der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt“. Die Abgrenzung zwischen Veräußerungsgewinn und laufendem Gewinn aus der Arztpraxis ist oftmals schwierig, aber relevant, da der laufende Gewinn nicht der begünstigten Besteuerung unterliegt.
Der Gewinn aus der Veräußerung einer Arztpraxis wird unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er einen der Höhe nach begrenzten Freibetrag nach § 16 EStG übersteigt. So sollen nach dem Willen des Gesetzgebers insbesondere diejenigen Inhaber von Betrieben bzw. Arztpraxen, die ihren Betrieb aus Altersgründen oder wegen Berufsunfähigkeit aufgeben und dabei nur kleinere Veräußerungsgewinne erzielen, den Gewinn ungeschmälert für die Altersversorgung verwenden können. Auch bei Veräußerung eines Teilbetriebs oder eines gesamten Anteils an einer Gemeinschaftspraxis wird – unter den vorgenannten Voraussetzungen – der volle Freibetrag gewährt. Die Inanspruchnahme des Freibetrags kann vom Steuerpflichtigen nur einmal im Leben für einen Veräußerungsgewinn in Anspruch genommen werden. Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags ist, dass der Arzt im Zeitpunkt der Praxisveräußerung bzw. der -aufgabe das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.
Neben einer möglichen Inanspruchnahme eines Freibetrages wird bei der Veräußerung einer Arztpraxis unter bestimmten Voraussetzungen auch eine Tarifbegünstigung für den verbleibenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn gewährt. Liegen in einem Veranlagungsjahr außerordentliche Einkünfte vor, so wird für diesen Teil des zu versteuernden Einkommens der Steuersatz grundsätzlich nach der sogenannten „Fünftelregelung“ bemessen. Handelt es sich bei den außerordentlichen Einkünften zugleich um Veräußerungsgewinne, so kann auf Antrag anstelle der Fünftelregelung gegebenenfalls ein ermäßigter Steuersatz (derzeit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes) angewendet und so unter Umständen eine anderweitige, gegebenenfals weitere Senkung der Einkommensteuerlast erreicht werden.
Ist als Kaufpreis für die Arztpraxis nicht eine Einmalzahlung vereinbart, sondern erfolgt die Veräußerung gegen Zahlung einer Leibrente, so steht dem Veräußerer ein einkommensteuerliches Wahlrecht zu. Entweder versteuert er den Kapitalwert der Rente sofort im Veranlagungsjahr der Betriebsveräußerung als Veräußerungspreis. Dann kann er für den Veräußerungsgewinn die genannten steuerlichen Begünstigungen in Anspruch nehmen und die Ertragsanteile der späteren Rentenzahlungen werden als sonstige Einkünfte entsprechend § 22 Nr. 1a EStG besteuert. Oder der Veräußerer versteuert die zufließenden Rentenzahlungen im jeweiligen Veranlagungsjahr als nachträgliche Einnahmen aus selbständiger Arbeit. In diesem Falle werden die Einkünfte ohne Begünstigung der Einkommensteuer unterworfen. Oftmals ist es – vor allem nach Eintritt in den Ruhestand – günstiger, die letztgenannte Variante zu wählen, weil der Nachteil der fehlenden Begünstigungen dann häufig durch den Progressionseffekt der im Ruhestand geringeren Höhe der Einkünfte überkompensiert wird.
Ertragsteuerliche Aspekte beim Kauf einer Arztpraxis
Auch der Erwerber einer Arztpraxis bzw. einer Beteiligung z. B. an einer Gemeinschaftspraxis steht vor diversen Fragen, die die steuerlichen Auswirkungen betreffen. Der Käufer einer Arztpraxis möchte den aufgewendeten Kaufpreis in der Regel möglichst vollständig und zeitnah steuerlich geltend machen. Die aus diesen Aufwendungen resultierenden Steuerminderungen dienen nicht selten auch zur Refinanzierung des Kaufpreises. Der Käufer kann den vollen Kaufpreis regelmäßig nicht sofort in einer Summe im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe steuerlich geltend machen. Vielmehr ist der Kaufpreis zunächst auf die einzelnen erworbenen Bestandteile aufzuteilen. Die für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufgewendeten Beträge sind gemäß § 7 EStG über die jeweilige Nutzungsdauer abzuschreiben. Das gilt auch für die Anschaffungskosten für den Praxiswert, den sogenannten „Goodwill“. Die Abschreibungsdauer des Praxiswerts bei einer Arztpraxis beträgt in der Regel 3 – 5 Jahre und bei einer Gemeinschaftspraxis grundsätzlich 6 – 10 Jahre. Inzwischen ist seitens des Bundesfinanzhofs die Frage geklärt worden, dass beim Erwerb einer Arztpraxis der Vorteil aus der Fortführung der Vertragsarztzulassung in der Regel nicht als eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen ist. Das bedeutet, dass der Kassenarztzulassung – von wenigen Ausnahmen abgesehen – kein gesonderter Wert im Sinne eines neben dem Praxiswert stehenden immateriellen Wirtschaftsguts beizumessen ist, so dass die Kassenarztzulassung somit als Bestandteil des Praxiswerts anzusehen und abzuschreiben ist.
Der vom Käufer einer Arztpraxis aufzuwendende Kaufpreis wird sehr häufig durch Darlehensaufnahme finanziert. Die an den Kreditgeber – Banken wie auch private Darlehensgeber – zu zahlenden Zinsen und Gebühren stellen im Zeitpunkt der Verausgabung sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Auch ein Damnum/Disagio stellt – vorausgesetzt die Höhe überschreitet nicht die marktüblichen Beträge – im Jahr der Verausgabung stets sofort abzugsfähige Betriebsausgaben beim Erwerber dar. [1]
Beteiligung an einer Gemeinschaftspraxis oder einem MVZ
Üben Ärzte ihre berufliche Tätigkeit zusammen in einer Gemeinschaftspraxis aus, so handelt es sich – wie bereits oben dargestellt – bei dieser Personengesellschaft steuerlich regelmäßig um eine sogenannte freiberufliche Mitunternehmerschaft.
Im Fall der Veräußerung des Anteils an dieser Gemeinschaftspraxis wird zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der vom veräußernden Arzt erzielte Veräußerungspreis dem Wert des Anteils des Arztes am Betriebsvermögen der Gemeinschaftspraxis nach den Regeln des § 16 Abs. 2 EStG gegenübergestellt. Dann wird der auf den veräußernden Arzt entfallende „Anteil am Betriebsvermögen“ entsprechend seiner gesellschaftlichen Beteiligung an der Personengesellschaft abgeleitet.
Der Vollständigkeit halber soll auch die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits ärztliche Tätigkeit betreibt (z. B. im Rahmen einer MVZ GmbH), kurz angesprochen werden. Für Anteilsveräußerungen von Kapitalgesellschaften gelten die Vorschriften der §§ 17, 20 bzw. 23 EStG, sofern die Anteile – wie es in der Regel der Fall ist – im Privatvermögen des veräußernden Arztes gehalten werden. Die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile unterliegen nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Regeln denjenigen des sogenannten Teileinkünfteverfahrens mit derzeit 60 %. Die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 und/oder Abs. 3 EStG ist bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens jedoch nicht anwendbar (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
Für den Käufer der Anteile an der Kapitalgesellschaft stellt der aufzuwendende Kaufpreis steuerlich Anschaffungskosten für die erworbene Beteiligung dar. Im Gegensatz zu einer Abschreibungsmöglichkeit der Anschaffungskosten betreffend des Anteils an einer Personengesellschaft (z. B. Gemeinschaftspraxis) können die Anschaffungskosten betreffend des Anteils an einer Kapitalgesellschaft regelmäßig nicht abgeschrieben werden. Die Anschaffungskosten sind erst bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung durch den Gesellschafter bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.
Zunehmend werden Kooperationen mit anderen Heilberuflern gesucht, um sich besser auf veränderte (wirtschaftliche) Bedingungen im Gesundheitswesen einstellen zu können. So werden gegenwärtig häufiger als vor einigen Jahren (Einzel-)Arztpraxen in Personengesellschaften oder auch in Kapitalgesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten überführt.
Kooperation mittels einer Gemeinschaftspraxis oder einer Kapitalgesellschaft
Wird die (Einzel-)Arztpraxis in eine Personengesellschaft (z. B. in eine bestehende oder dadurch neu gegründete Gemeinschaftspraxis) oder in eine Kapitalgesellschaft (wie z. B. ein MVZ in der Rechtsform einer GmbH) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so wird im Ergebnis auch hier die drohende Einkommensteuerlast – die durch eine (sofortige) Aufdeckung der steuerlichen Reserven des eingebrachten Vermögens entstehen würde – durch Wahl des Ansatzes von Buchwerten vermieden, wenn die jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen des Umwandlungssteuerrechts (§§ 20 – 24 UmwStG) erfüllt sind. Die zahlreichen Einzelheiten zur steuerlichen Behandlung der Einbringungsvorgänge regelt die Finanzverwaltung in einem sehr umfangreichen UmwSt-Erlass.
Im Folgenden werden nur kurz die Grundzüge der steuerlichen Behandlung von Einbringungen dargestellt. Für den Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft regelt § 24 UmwStG die steuerlichen Rechtsfolgen. Danach ist grundsätzlich für das eingebrachte Vermögen der sogenannte gemeine Wert (mit der Folge der Realisierung eines steuerpflichtigen Einbringungsgewinns auf Ebene des übertragenden Arztes) anzusetzen. Doch auf Antrag kann unter Umständen auch ein Zwischenwert oder sogar der Buchwert angesetzt werden. Die Wahl der letztgenannten Variante (Ansatz des eingebrachten Vermögens bei der aufnehmenden Personalgesellschaft zum Buchwert) hat zur Folge, dass zum Einbringungszeitpunkt keine Gewinnrealisierung stattfindet. Wird bei der aufnehmenden Personengesellschaft ein über dem Buchwert – bis zur Höhe des gemeinen Wertes des eingebrachten Vermögens – liegender Wert angesetzt, so gilt dieser Wert für den einbringenden Arzt als Veräußerungspreis. Für den so bei dem Einbringenden entstehenden Veräußerungsgewinn kommt ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nur in Frage, wenn das Vermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt wird. Bei Ansatz eines Wertes unter dem gemeinen Wert (Buchwert oder Zwischenwert) ist eine 7-jährige Behaltensfrist zu beachten.
Für den Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sind die Vorschriften der §§ 20 – 23 UmwStG anzuwenden. Auch hier gilt das Wahlrecht des Buch- oder Zwischenwertansatzes für das eingebrachte Vermögen. Vergleichbar zu der Systematik bei Einbringung in eine Personengesellschaft gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen ansetzt, für den einbringenden Arzt als Veräußerungspreis. Ebenso kommt ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG für einen eventuellen Veräußerungsgewinn nur in Frage, wenn das eingebrachte Vermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt wird. Bei Ansatz eines Wertes unter dem gemeinen Wert (also zum Buchwert oder Zwischenwert) ist hier ebenfalls eine 7-jährige Behaltensfrist zu beachten.
Umsatzsteuerliche Aspekte
Der Umsatz aus der Veräußerung einer Arztpraxis unterliegt nicht der Umsatzsteuer, wenn es sich um eine sogenannte „Geschäftsveräußerung im Ganzen“ handelt. Die wesentlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen im umsatzsteuerlichen Sinn sind die Übertragung (entgeltlich oder unentgeltlich) der wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebes an einen (anderen) Unternehmer für dessen Unternehmen. Eine Voraussetzung ist auch hier, dass der Arzt die wesentlichen Grundlagen seiner Praxis verkauft und dem Erwerber damit ermöglicht, die Arztpraxis fortzuführen und dies auch tatsächlich erfolgt.
Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ist nicht zwingend ausgeschlossen, wenn einzelne wesentliche Grundlagen der Arztpraxis nicht mit übereignet werden. Behält der Arzt z. B. die ihm gehörende Immobilie mit den Praxisräumen zurück und vermietet die bisher für seine Arztpraxis genutzten Räume langfristig an den Erwerber, so kann dies für die Beurteilung der Praxisveräußerung als Geschäftsveräußerung im Ganzen unschädlich sein. Andererseits reicht die bloße Veräußerung des Patientenstamms hier nicht aus.
Sind bei der Veräußerung einer Arztpraxis die Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erfüllt, so ist die Veräußerung steuerbar und grundsätzlich auch umsatzsteuerpflichtig. Es ist dann aber im Einzelnen weiter zu prüfen, ob die Übertragung – zumindest einzelner Wirtschaftsgüter – nach den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuerrechts befreit ist. Gleiches gilt für die Veräußerung bzw. Entnahme von Wirtschaftsgütern, die im Zuge einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht auf den Praxiserwerber mit übertragen werden. In diesem Fall greift bei Ärzten, die mit Ihrer Praxis (nahezu) ausschließlich umsatzsteuerfreie Leistungen erbracht haben, in der Regel die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG. Nach dieser Vorschrift ist die Lieferung von Gegenständen befreit, die der Unternehmer selber ausschließlich für bestimmte umsatzsteuerbefreite Tätigkeiten – ein Arzt also die für die heilbehandelnden Leistungen – verwendet hat. Die Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter – wie z. B. der Praxiswert/Patientenstamm – wird seit geraumer Zeit umsatzsteuerlich als sog. sonstige Leistung (und nicht als Lieferung) eingeordnet. Das bedeutet demnach, dass ein Arzt, der am Ende seiner beruflichen Tätigkeit seinen Patientenstamm veräußert, ohne zugleich die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen zu erfüllen, Umsatzsteuer auf den Veräußerungspreis für den Patientenstamm entrichten muss.
Die Entstehung von Umsatzsteuer beim Praxisverkauf hat auch unmittelbare Folgen für den erwerbenden Arzt: Liegt auf Seiten des verkaufenden Arztes keine Geschäftsveräußerung im Ganzen und auch keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG vor, so fällt auf den Veräußerungspreis Umsatzsteuer an, für die bei Praxisweiterführung seitens des erwerbenden Arztes kein Vorsteuerabzug möglich ist. Nur wenn es sich um Anschaffungen handelt, die für umsatzsteuerpflichtige Leistungen verwendet werden, kann der erwerbende Arzt die ihm dafür in Rechnung gestellten Umsatzsteuern insoweit als Vorsteuern gem. § 15 UStG abziehen. Das gilt z. B. für Laborgegenstände einer Zahnarztpraxis oder für Büroeinrichtungen, die für eine umsatzsteuerpflichtige Gutachtertätigkeit genutzt werden. Dafür gelten die allgemeinen umsatzsteuerlichen Regelungen.
Grunderwerbsteuerliche Aspekte
Sofern zum steuerlichen Betriebsvermögen des veräußernden Arztes auch ein Praxisgrundstück gehört, wird dieses oft im Interesse des Verkäufers mit veräußert, um den Übertragungsvorgang einkommensteuerlich als (begünstigte) Betriebsveräußerung behandeln zu dürfen, wofür die Übertragung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen erforderlich ist. Die Grundstücksveräußerung unterliegt grundsätzlich der Grunderwerbsteuer – und zwar unabhängig davon, ob im Rahmen eines Kaufvertrags über die gesamte Praxis oder als gesondertes Rechtsgeschäft. Bemessungsgrundlage für die Steuer ist in diesem Fall die Gegenleistung (Kaufpreis für Grund und Boden bzw. Gebäude). In besonderen Fällen kann Bemessungsgrundlage der sog. Grundstückswert im Sinne von § 8 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) sein. Dies gilt z. B., wenn der Erwerbsvorgang eine Übertragung von Anteilen an einer Gemeinschaftspraxis mit Grundbesitz betrifft und dabei entweder innerhalb von 5 Jahren mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übergehen oder wenn durch die Übertragung danach mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile auf einen Gesellschafter entfallen.
Den Steuersatz für die Grunderwerbsteuer bestimmt jedes Bundesland selbst, z.B. beträgt er in 2016 für Bayern 3,5 %, für Nordrhein-Westfalen dagegen 6,5 %. Steuerschuldner sind bei Praxisveräußerungen gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG regelmäßig der Verkäufer und der Käufer gemeinsam. Üblicherweise wird allerdings im Kaufvertrag geregelt, dass der Erwerber die Steuer im Innenverhältnis übernimmt.
Dieser Artikel in FRAUENARZT, Jahrgang 57, Ausgabe 7/2016
Literatur
[1] Vgl. zu eingehenderen Fragen betr. die laufende Besteuerung der Ärzte in: Klaßmann/Lewejohann/Pass/Salzberger/Stein „Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe“, 9. Auflage 2016, NWB-Verlag.
